طرق المحاسبة التحليلية



إن الشيء الذي تتميز به المحاسبة التحليلية هو التطور في تقنياتها وأساليبها، وهذا راجع أولا لطبيعتها الديناميكية وثانيا للحاجات المتزايدة للمؤسسات المتعلقـة بطرق التسيير والبحث المتواصل عن أدوات كفيلة بمساعدة الإدارة على التخطيط ومراقبة الأداء والحصول على نتائج تحليلية دقيقة في الوقت المناسب لاتخاذ القرارات المناسبة، بالإضافة إلى التطور الذي حدث في نظم الإنتاج والتصنيع كأنظمة الإنتاج المرنة ، المخزون الصفري، التوقيت المناسب، الرقابة الشاملة على الجودة والتوجه الحديث في اعتماد بحوث التسويق وترقية المنافسة .

لقد كان لتطور الأبحاث الاقتصادية ومختلف العلوم الأخرى دور بارز في تطور المحاسبة التحليلية ، وقد مرت أنظمتها بعدة مراحل تمثلت في أنظمة التكاليف التاريخية ، أنظمة التكاليف التقديرية ، وأنظمة التكاليف المعيارية وتطورت الطرق التي تطبق من خلالها وتنوعت حسب الظروف السائدة في مجال التسيير ، فوجدت الطريقة المتغيرة والأقسام المتجانسة .... وأخيرا طريقة التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) التي ظهرت لعجز الطرق التقليدية في تفهم الأنشطة عند تخصيص الأعباء الغير مباشرة،على أساس وجود علاقة سببية بين تكلفة المنتجات والموارد التي استخدمت في إنتاجها .



المبحث الأول : الطرق الإجمالية (الكلية)

تعتمد هذه الطرق على التسجيلات الخاصة بالتكاليف التي تمت خلال العملية الإنتاجية وتشتمل على جميع عناصر التكاليف ، بحيث يتم التحليل المحاسبي لمجموع الأعباء المباشرة وغير المباشرة سواء كانت ثابتة أو متغيرة بعد تتبعها بالتفصيل لحساب سعر تكلفة المنتجات .

يتم تبويب عناصر التكاليف إلى أعباء مباشرة وهي التي يمكن تخصيصها مباشرة لوحدات المنتج النهائي، وحدوثها يتطابق مع إنتاج تلك الوحدات كالمواد الأولية واللوازم واليد العاملة المباشرة وغيرها من الأعباء ، وإلى أعباء غير مباشرة والتي لا يمكن تخصيصها لمنتج معين بل ترتبط بأكثر من غرض (أهداف التكلفة) ، و مجموعهما يشكل التكلفة الإجمالية (سعر التكلفة)متضمنة أعباء التسويق والبيع ، ويتم حسابها حسب تسلسل مراحل النشاط الإنتاجي وفق الترتيب التالي :

1 - كلفة مباشرة أولية = كلفة المواد المباشرة + كلفة الأجور المباشرة + لوازم وخدمات مباشرة .

2- كلفة الإنتاج = كلفة مباشرة أولية + أعباء صناعية غير مباشرة .

3 - كلفة الإنتاج التام = كلفة الإنتاج + كلفة المنتجات تحت التشغيل أول مدة -كلفة المنتجات تحت التشغيل آخر مدة .

4 - كلفة الإنتاج المباع = كلفة الإنتاج التام + كلفة الإنتاج التام أول مدة - كلفة الإنتاج التام آخر مدة .

5 - سعر التكلفة = كلفة الإنتاج المباع + أعباء التوزيع .


المطلب الأول : الطرق التقليدية

عرفت هذه الطرق أساليب صاحبت التطور الصناعي والذي تطلب إحداث التغيرات في الطرق وتطويرها حتى تنسجم مع أساليب تسيير وتنظيم الإنتاج المتبعة في إطار التوسع الإنتاجي الذي شهدته الوحدات الإنتاجية خلال بداية القرن الماضي ونجد من بين تلك الطرق(1)، طريقة التحميل الإجمالي على أساس معامل إجمالي للتحميل ، وتتميز بالبساطة والشمولية لاعتمادها على معامل إجمالي واحد لتحميل الأعباء غير المباشرة وبالتالي فهي غير صالحة للتحليل المحاسبي للتكاليف ، وقد طبقت طريقة أخرى أكثر تطورا منها تسمى بطريقة التحميل حسب مراكز الإنتاج أو مراكز الأعباء ، تعتمد على عدة معاملات للتحميل ، يتم تحديد معامل لكل مركز لتحميل الأعباء غير المباشرة وتعد أفضل من الطريقة الأولى لأنها تأخذ بعين الاعتبار طبيعة كل مركز ، وبالرغم من ذلك فهي لم تعد صالحة خاصة بعد التوسع في الإنتاج (حجم المؤسسات، تعدد تشكيلة المنتجات، ....) - تمت الإشارة إلى الطريقتين السابقتين على سبيل الذكر فقط - فهناك طريقة أخرى تعد امتدادا لهما والمتمثلة في طريقة الأقسام المتجانسة (مراكز التحليل) والتي سنتناولها بالشرح في الفرع الأول من هذا المطلب ، تلك الطريقة تم انتقادها لتضمنها بعض النقائص وعليه ظهرت طريقة التحميل العقلاني لتجنب نقائصها .
الفرع الأول : الأقسام المتجانسة

ظهرت هذه الطريقة خلال الثلاثينات بفرنسا وسميت فيما بعد بمراكز التحليل ، وقد كان لها مجال واسع في التطبيق بحيث اعتبرت على أنها المحاسبة المطابقة لسير المؤسسة من حيث تقسيمها إلى وظائف وأقسام حسب الهيكل التنظيمي أساسا وكذلك بالنسبة إلى سير حساب التكاليف حسب المراحل المختلفة التي يقطعها المنتج ( مشتريات المواد - التخزين - التصنيع - التوزيع )، بحيث يتم تحميل كل الأعباء على المنتجات بصفة كاملة عن طريق تتبعها بالتسجيل والمعالجة حسب استفادة كل منتج من المواد و العمل والخدمات ، ويتم ذلك بداية من تصنيف التكاليف إلى أعباء مباشرة وأعباء غير مباشرة هذه الأخيرة تتم معالجتها بكيفية تختلف عن الأولى .



العنصر الأول : الأسس والمبادئ

تعتمد هذه الطريقة على عدة أسس يتطلب مراعاتها عند تطبيقها وتتمثل فيما يلي :

- تحديد الأقسام : تنطلق عملية تحديد الأقسام بالقيام بدراسة ميدانية لكل المصالح داخل المؤسسة بنشاطاتها وعملياتها معتمدة على الهيكل التنظيمي وهذا ليتسنى تقسيم المؤسسة بشكل يناسب العمل المحاسبي ، ويتم الحرص على تجانس العمليات داخل كل قسم لتسهيل عملية حصر وتحميل الأعباء غير المباشرة ، فتحدد الأقسام الرئيسية التي لها علاقة مباشرة بالمنتجات والمواد والتي يمكن التمييز بينها فيما يخص الأعباء بشكل إجمالي وتحميلها على المنتجات بواسطة وحدات العمل لكل قسم رئيسي المتعلقة بالمنتجات ، وتتمثل تلك الأقسام غالبا في الشراء ، الإنتاج ، التوزيع وتحديد أيضا الأقسام المساعدة التي تقدم خدمات للأقسام الرئيسية ونجد من بينها قسم الصيانة ، الطاقة ، الإدارة ، وكثيرا ما نجد خدمات متبادلة بين عدة أقسام وهذا ما يثير صعوبة في تحديد قيمة التبادلات وتوزيعها بدقة .

- تحديد مفاتيح التوزيع : يتم ذلك حسب طبيعة الأعباء وعلاقتها بالأقسام وتختلف من حالة إلى أخرى ، ومن بين المعايير التي تستعمل على أساسها مفاتيح التوزيع نجد تكلفة الإنتاج ، قيمة التموين ، كمية التموين ، قيمة الآلات ، المساحة ، عدد العمال(1) ....

- تحديد وحدة العمل : إن تحديد وحدة العمل يعد عملا أساسيا ، فبدونها لا يمكن توزيع الأعباء الغير مباشرة فهي الأساس الذي يعتمد عليه في ذلك ، إلا أنه تثار مشكلة عدم تجانس الإنتاج من حيث الوحدات أو الوزن (القياس بصفة عامة) ، لذا يلجأ إلى الوحدات المماثلة تكون كوحدة قياس مشتركة وقد تختلف من قسم لآخر ونجد من بينها:

- وحدة المنتج في حالة اختلاف عوامل الإنتاج المستخدمة، ويمكن أن يكون منتج نهائي أو جزئي أو خاص بمركز عمل معين ويتم قياسه بـ (عدد ،وزن ، حجم ، مساحة ...) .

- ساعات اليد العاملة

- ساعات دوران الآلة.

- مواد أولية مستعملة في قسم معين .

- وحدة نقدية مثلا (100 دج من رقم الأعمال ...)

* التوزيع الأولي : يتم من خلاله إعادة تصنيف الأعباء غير المباشرة من الأعباء حسب طبيعتها( أعباء المحاسبة العامة - الصنف 6 -) إلى أعباء حسب وظيفتها عن طريق استعمال مفاتيح التوزيع لتحديد قيمة الأعباء لكل قسم من الأقسام (الرئيسية والمساعدة) .

* التوزيع الثانوي : هدف هذه المرحلة هو تحديد قيمة الأعباء لكل من الأقسام الرئيسية حتى يتسنى تحميلها على المنتجات وبالتالي يتم توزيع أعباء الأقسام المساعدة على الأقسام الرئيسية ، وقد يحدث أن يكون هناك تبادل للخدمات بين الأقسام المساعدة ،لذا يتطلب القيام بعدة عمليات حسابية وقد يلجأ إلى المعادلات وحسابات المصفوفات وبرامج المعلوماتية (الإعلام الآلي) في حالة تعدد التبادلات وتعقد مسألة حساب قيمها .

عند القيام بالتوزيع نكون أمام وضعيتين ، وضعية عدم وجود تبادل بين الأقسام فنطبق طريقة التوزيع التنازلي أو وضعية وجود تبادل بين الأقسام وفي هذه الوضعية نطبق طريقة التوزيع المتبادل .

* التوزيع التنازلي : يتم وفق هذه الطريقة ترتيب مراكز الخدمات (الأقسام المساعدة) ترتيبا تنازليا ثم توزع أعباء القسم الأول على ما يليه من الأقسام المساعدة والرئيسية وتستمر العملية إلى أن تتم عملية توزيع أعباء الأقسام المساعدة كليا على الأقسام الرئيسية .

* التوزيع المتبادل : تهدف هذه الطريقة إلى تتبع مسار أجزاء الأعباء بدقة وتستعمل في حالة تبادل الخدمات فيما بين الأقسام المساعدة، ويتطلب تسوية التبادل بين الأقسام المساعدة ثم تستكمل عملية التسوية، ويلجأ أحيانا كما ذكرنا سالفا إلى المعادلات والمصفوفات وبرامج المعلوماتية لإيجاد قيم التبادلات .

* تكلفة وحدة العمل : بعد تحديد مجاميع التوزيع الثانوي للأقسام الرئيسية وتحديد كمية أو عدد وحدات العمل المشار إليها سالفا يتم إيجاد تكلفة وحدة العمل بقسمة مجموع القسم الرئيسي على عدد وحدات العمل الخاصة به ومن ثم تتم عمليه تحميل الأعباء غير المباشرة على المنتجات بضرب تكلفة وحدة العمل في عدد وحدات العمل الخاصة بكل منتج .

يمكن وصف إجراءات سير هذه الطريقة اعتمادا على الأسس التي تم ذكرها أعلاه وفق ما يلي :

- تخصيص الأعباء المباشرة لأغراض التكلفة بصفة مباشرة.

- توزيع الأعباء غير المباشرة على مجموع الأقسام بواسطة مفاتيح التوزيع (توزيع أولي) .

- توزيع كل أعباء الأقسام المساعدة على الأقسام الرئيسية مع الأخذ بعين الاعتبار تبادل الخدمات (توزيع ثانوي) .

- التحميل عن طريق إيجاد كلفة وحدة العمل وضربها في وحدات العمل الخاصة بكل منتج زائد الأعباء المباشرة لإيجاد تكلفة الإنتاج .

فيما يلي استعراض ذلك في هذا الشكل الموالي (1) :

أعباء مباشرة





أعباء غير مباشرة



تكاليف:

-منتجات

-طلبيات

تخصيص مباشر

توزيع

تحميـل

أقسام أو مراكز تحليل

تبادل خدمات